DT III: As Espécies Tributárias (e como identificá-las)

Espécies Tributárias

Fixado o conceito de tributo, há que se conhecer as suas espécies, à luz do Sistema Tributário brasileiro. Inicialmente, convém analisar o critério legal destinado a distinguir as diferentes espécies tributárias, estabelecido no art.4º do CTN, assim redigido:

Art. 4º A natureza específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.

Como se vê, preceitua o CTN que a qualificação de um tributo decorre do fato que origina a obrigação de recolhê-lo aos cofres públicos, independentemente do nome que lhe seja atribuído pela lei ou do destino que esta dá ao produto de sua arrecadação.

Não são tão raros os casos em que a lei denomina uma espécie tributária de forma equivocada, isto é, afastando-se de sua real natureza jurídica. Deve o nome legal do tributo, portanto, ser utilizado apenas como marco inicial no processo de aferição de sua natureza específica (elemento meramente indicativo), pois a conclusão efetiva da pesquisa resultará da análise do fato gerador da obrigação correlata.

Vejamos como o fato gerador pode indicar a natureza específica de um tributo.

Ensina a doutrina que os tributos dividem-se em vinculados e não vinculados (à atuação estatal específica).

Vinculados são os tributos cuja obrigação se origina de uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte. São chamados de tributos contraprestacionais, exigidos pelo Estado como retribuição por ter ele desempenhado alguma atividade (serviço público, fiscalização, obra pública) em relação ao obrigado. Por isso, são também qualificados por expressões como retributivos, comutativos, sinalagmáticos. Exemplos de tributos vinculados são as taxas e as contribuições de melhoria.

Não vinculados são os tributos cuja obrigação decorre de uma situação independente de atividade estatal específica relativa ao contribuinte. O fato gerador relativo aos tributos não vinculados será um “fato do indivíduo”, vale dizer, alguma circunstância da vida que tenha significado econômico, sem que se faça presente ação estatal especificamente dirigida ao contribuinte. São também chamados de tributos contributivos, pois fundados na capacidade contributiva dos cidadãos obrigados. Tributos não vinculados são os impostos.

Pelo que se vê, a simples distinção das situações que traduzem fatos geradores de obrigações tributárias permite a identificação de pelo menos três espécies tributárias:

a) impostos (tributos não vinculados, cujo fato gerador é qualquer situação com significado econômico, independente de atividade estatal específica dirigida ao obrigado);

b) taxas (tributos vinculados, cujo fato gerador envolve atividades públicas específicas, quais sejam, prestação de serviço público e exercício do poder de polícia); e

c) contribuições de melhoria (tributos vinculados, cujo fato gerador envolve atividade pública específica, qual seja a realização de obra pública da qual decorra valorização imobiliária).

A divisão tripartida das espécies tributárias orientou o legislador na
confecção do art.5º do CTN (“Art. 5º. Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria”). Durante algum tempo – e mesmo hoje, para alguns doutrinadores – concebeu-se que qualquer tributo deveria encaixar em alguma das espécies apontadas na divisão tripartida.

O fato é que o sistema jurídico não é imutável e, particularmente no caso brasileiro, as necessidades constantes de novas fontes de arrecadação acabaram motivando a criação de novos tributos, nem sempre possuidores de características substanciais afinadas com as das três figuras referidas no art.5º do CTN. O próprio legislador, em um trabalho “protético” que redundou no alargamento do rol dos tributos originalmente previstos no CTN, adicionou-lhe o art.217, a fim de legitimar a instituição e cobrança de outras contribuições que não as de melhoria.

A evolução constitucional fez também com que as aludidas modalidades tributárias adicionais (contribuições especiais) ganhassem o reforço dos empréstimos compulsórios, afastando-se da tradicional divisão tripartida.

No texto da Constituição vigente, o art.145, inaugurando o Sistema Tributário Nacional, arrola os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria, como tributos passíveis de instituição pelos entes federativos. Logo adiante, o art.148 faz referência ao empréstimo compulsório, como modalidade tributária para muitos autônoma e detentora de características próprias (por exemplo, a restituição e a vinculação da receita à despesa fundamento de sua instituição). Previu ainda a Carta de 1988 inúmeras contribuições especiais, como as sociais, as de interesse de categorias profissionais ou econômicas e as de intervenção no domínio econômico (art.149), que são tributos finalisticamente afetados.

Disso resulta que nosso sistema tributário atual apresenta uma divisão quinquipartida das espécies tributárias, quais sejam: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais (algumas delas parafiscais).

A evolução do sistema tributário brasileiro revela que a regra do art.4º do CTN perdeu parte de sua eficácia prática, devendo ser interpretada com reservas. Com efeito, em relação às contribuições especiais, que não têm fato gerador próprio, a destinação do produto da arrecadação respectiva às entidades paraestatais (ou ao orçamento próprio das atividades – sociais, educacionais etc. – que fundamentam sua existência), é característica constitucional que, logicamente, integra o contorno jurídico dessa figura tributária, não podendo, assim, ser desprezada.

Por outro lado, a análise isolada do fato gerador de um determinado empréstimo compulsório poderá alçá-lo à condição de imposto ou de taxa, porquanto também não tem esse tributo um “fato gerador próprio”. Assim, as suas principais características constitucionais, que vêm a ser a cláusula de restituição e a afetação de sua receita, é que lhe conferem autonomia dentre as demais espécies tributárias.

Seja como for, adverte a doutrina que as classificações são meras ferramentas intelectuais, prestando-se apenas a organizar o pensamento. Classificar é o procedimento lógico de dividir um conjunto de seres em categorias, mediante critérios preestabelecidos e acentuando as semelhanças e dessemelhanças entre eles, disso resultando não haver classificações certas ou erradas, e sim de maior ou menor utilidade. Assim, nem mesmo os ideólogos da autonomia das contribuições especiais e do empréstimo compulsório podem negar valor ao pensamento doutrinário que, fiando-se exclusivamente no critério consagrado no art.4º do CTN, concebe as figuras do imposto afetado (finalístico) – contribuição especial – e do imposto restituível – empréstimo compulsório.

2 comentários em “DT III: As Espécies Tributárias (e como identificá-las)”

  1. Uma ótima leituta, apesar que hoje no Brasil adota a Teoria pentapartida , ou seja além desses 3 tributos mencionados ainda são reconhecidos como Tributo, o Empréstimo Compulsorio e Contribuicoes sociais( especiais)
    Att. 145, 148 e 149 da CR/88. Também adotada pelo STF e todas doutrinas modernas .

    Abraço !

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