Tratados no Direito Tributário: um plano de aula

O estudo do direito tributário deve, necessariamente, analisar os tratados internacionais em matéria de tributação pesquisando seus objetivos, apresentando exemplos e discutindo sua posição hierárquica no rol das figuras normativas que compõem a legislação tributária, à luz do texto constitucional.

Tratados como espécie do gênero “legislação tributária”

No genérico conceito de legislação tributária enquadram-se todas as normas que versem sobre a atividade tributária do Estado, regulando as relações entre este e as pessoas sujeitas às imposições fiscais.

O rol do art. 96 do CTN engloba expressamente as leis, os tratados e convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem sobre matéria tributária.

Tratados e convenções internacionais servem de instrumento para a disciplina das relações tributárias, com implicações no âmbito internacional. Em muitos casos, prestam-se a evitar a bitributação internacional ou a tutelar o comércio entre nações.

Dispõe o art. 98 do CTN que os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

A interpretação dessa disposição, bem com suas repercussões práticas, será analisada à frente.

Exemplos de tratados em matéria tributária

GATT/94

Todas as vantagens e privilégios acordados a um Membro da OMC devem ser estendidos a todos os demais Membros da organização, imediatamente e sem imposição de condições.

Cláusula da Nação Mais Favorecida

GATT/ALALC/MERCOSUL

A mercadoria estrangeira – que ingressa no território de um determinado Estado – deverá ter o mesmo tratamento (inclusive o tributário) dado ao seu similar nacional.

Princípio do Tratamento Nacional

* À mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da ALALC, estende-se a isenção do imposto sobre circulação de mercadorias concedida a similar nacional (Súmula 575, STF).

CONVENÇÃO DE VIENA SOBRE RELAÇÕES DIPLOMÁTICAS

Concebida para garantir o eficaz desempenho das missões diplomáticas, ISENTANDO de tributos locais os imóveis em que situadas as correspondentes repartições e os serviços consulares.

Art. 23. O Estado acreditante e o Chefe da Missão estão isentos de todos os impostos e taxas, nacionais, regionais ou municipais, sôbre os locais da Missão de que sejam proprietários ou inquilinos, excetuados os que representem o pagamento de serviços específicos que lhes sejam prestados.

Imposto de Renda e tratados internacionais

O imposto de renda alcança fatos geradores ocorridos dentro e fora do território brasileiro, já que a Constituição impôs a esse tributo o critério da universalidade da renda (art. 153, § 2º, I).

Os rendimentos auferidos no exterior por contribuinte pessoa física podem ser tributados também por força da disposição do art. 3º, § 4º da Lei nº 7.713/1988.

Lei nº 7.713/89

Art. 3º (…)

§ 4º A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título.

Entretanto, o Brasil firmou tratados bilaterais com diversos países destinados evitar dupla tributação internacional, como é o caso do acordo firmado com o Japão:

Decreto nº 61.899, de 14/12/67

Promulga a Convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sôbre rendimentos, com o Japão.

(…)

Artigo 22

1) Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, de acôrdo com o disposto nesta Convenção, sejam tributáveis no Japão, o Brasil considerará como dedução do impôsto de renda daquela pessoa, um montante igual ao impôsto de renda pago no Japão. (…)

Com base nesse acordo internacional,o Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Recurso Especial nº 882.785, relatado pelo Ministro Herman Benjamin, considerou incabível a bitributação de renda proveniente de serviço prestado por técnico de futebol contratado no exterior, por já haver sido tributada lá na fonte, sendo o caso de país (Japão) com o qual o Brasil firmara acordo bilateral nesse sentido.

Aqui está a lista de países com os quais o Brasil firmou acordos para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal.

Fundamento para respeito aos tratados internacionais

O devido respeito aos tratados decorre de princípio ético. Nada justifica que um Estado participe da elaboração multilateral de uma norma para depois:

a) sustentar a prevalência de atos normativos anteriores seus que conflitem com aquela norma multilateral voluntariamente produzida;

b) editar norma interna posterior dispondo de modo diverso, sem antes se desligar da norma multilateral por meio idôneo.

Vinculação constitucional dos tratados

Constituição cria o Estado, sendo fundamento último da normativa deste. Por isso, pode validamente dispor de forma diversa ao que prescreve o tratado (mesmo que isso represente um ilícito internacional).

Pelo mesmo motivo, sendo o tratado posterior à Constituição, para ser válido, no plano interno, não pode com ela conflitar.

Tratado x Lei

O Supremo Tribunal Federal orientou sua jurisprudência, a partir da década de 1970, no sentido de que a lei interna haveria de prevalecer sobre norma de tratado anterior.

Fundamento: como não havia na Constituição brasileira preceito garantindo superioridade hierárquica do tratado sobre as leis do Congresso, deveria a Justiça garantir a autoridade da norma mais recente, com abstração do ilícito internacional representado pela preterição do tratado.

Na dicção tradicional do Supremo Tribunal Federal, portanto, o tratado inserido no ordenamento normativo interno revoga ou modifica a legislação preexistente. No entanto, a lei posterior que lhe seja contrária também terá esse condão de revogá-lo ou modificá-lo, sujeitando o país, naturalmente, a eventuais sanções internacionais. Mas, então, como interpretar a previsão do art. 98 do CTN, segundo a qual o tratado internacional prevalece sobre a legislação posterior?

Interpretando a norma do art. 98 do CTN

1ª CORRENTE: a citada disposição do art. 98 do CTN representaria exceção à regra geral, ao estabelecer que o tratado em matéria tributaria há de ser observado pela lei interna superveniente.

Crítica -> somente a Constituição poderia estabelecer a superioridade hierárquica dos tratados sobre as leis.

2ª CORRENTE: a norma do art. 98 do CTN, com eficácia de lei complementar (CF, art. 146, inciso III), pode vincular a produção legislativa sobre os tratados em vigor. A lei ordinária tributária conflitante com tratado preexistente haveria de sucumbir, não em razão da primazia hierárquica do último, mas por decorrência da violação à norma geral de Direito Tributário estabelecida no aludido dispositivo do CTN, que veda tal proceder.

Crítica -> novamente, somente a Constituição poderia estabelecer a superioridade hierárquica dos tratados sobre as leis. A interpretação da lei complementar não pode resultar em modificação indireta da graduação hierárquica das espécies normativas.

3ª CORRENTE:  CTN estaria a proteger, tão somente, o tratado contratual (“tratado-contrato”), por meio do qual são estipuladas prestações específicas e recíprocas entre seus signatários. Já os tratados normativos (“tratado-norma”), dotados de abstração e generalidade, estariam submissos às alterações provenientes do ordenamento comum interno posterior.

Crítica: a classificação que distingue entre “tratado-contrato” e “tratado-lei” não seria cientificamente adequada.

* tratado-contrato: instrumento pelo qual as partes realizam uma operação jurídica – acordos de comércio, aliança, fiscais (para evitar bitributações) etc. Busca regular interesses recíprocos dos Estados e geralmente é bilateral (embora possa ser da espécie “multilaterais restritos”).

* tratado-lei: também chamado de tratado normativo, é aquele pelo qual as partes editam uma regra de direito objetivamente válida, sendo normalmente celebrado entre muitos Estados com o objetivo de fixar normas de Direito Internacional. Exemplo: Convenção de Viena.

4ª CORRENTE: o tratado não “revoga” nem “derroga” a lei interna, apenas prevalece sobre ela. Tanto é que, com a denúncia eficaz do tratado, a lei interna retoma sua eficácia (e isso não traduz repristinação). Assim, no plano tributário, a prevalência do tratado sobre a lei interna quase sempre decorre do critério da especialidade.

Exemplo: se a legislação interna dispuser sobre a tributação de ganhos auferidos no exterior por brasileiro aqui residente e um específico tratado bilateral afastá-la quando já tiver havido incidência na fonte, prevalece a disposição do último, por ser especial.

A corrente última tem sido acolhida na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça:

A antinomia supostamente existente entre a norma da convenção e o direito tributário interno resolve-se pela regra da especialidade, ainda que a normatização interna seja posterior à internacional. O art. 98 do CTN deve ser interpretado à luz do princípio lex specialis derrogat generalis, não havendo, propriamente, revogação ou derrogação da norma interna pelo regramento internacional, mas apenas suspensão de eficácia que atinge, tão só, as situações envolvendo os sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na norma da convenção. (…) A norma interna perde a sua aplicabilidade naquele caso especifico, mas não perde a sua existência ou validade em relação ao sistema normativo interno. Ocorre uma “revogação funcional”, na expressão cunhada por HELENO TORRES, o que torna as normas internas relativamente inaplicáveis àquelas situações previstas no tratado internacional, envolvendo determinadas pessoas, situações e relações jurídicas específicas, mas não acarreta a revogação, stricto sensu, da norma para as demais situações jurídicas a envolver elementos não relacionadas aos Estados contratantes.

REsp 1161467, 2ª Turma, Min. Castro Meira, 2012

Aceno do STF com mudança de sua jurisprudência

Iniciado o julgamento do RE 460321 (em 2011), que trata da recepção do art. 98 do CTN pela Constituição de 1988, o voto inaugural, do Ministro Gilmar Mendes, concluiu pela ausência de mácula na disposição da lei geral tributária, sob o fundamento de que a possibilidade de afastamento da incidência de normas internacionais tributárias por meio de legislação ordinária (treaty override), inclusive em sede estadual e municipal, estaria defasada com relação às exigências de cooperação, boa-fé e estabilidade do atual panorama internacional.

O julgamento foi suspenso, em virtude de pedido de vista, e ainda não retomado.

Tratados sobre Direitos Humanos

A  Emenda Constitucional nº 45 estabeleceu que os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, serão equivalentes às emendas constitucionais.

Exemplificativamente, se algum tratado firmado pelo Brasil vier a ampliar as limitações do poder de tributar já descritas na CF, com o objetivo de tutelar alguma liberdade individual ou resguardar certo direito fundamental do cidadão, estará relacionado ao tema direitos humanos, e, assim, poderá ser incorporado ao ordenamento jurídico brasileiro com status constitucional, desde que seja aprovado no Congresso Nacional com o quorum exigido no art. 5º, § 3º, da Constituição.

Isenção Heterônoma e Tratados

Discute-se se a criação de isenções relacionadas a tributos estaduais e municipais mediante tratados internacionais firmados pela União violaria a vedação constitucional do art. 151, III.

Constituição

Art. 151. É vedado à União:

(…)

III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

O Supremo Tribunal Federal entendeu perfeitamente válida a instituição de isenção de tributos estaduais e municipais por meio de tratados internacionais, descaracterizando a figura como isenção heterônoma e afastando, assim, a incidência da vedação do art. 151, inciso III, da Constituição.

A proibição do art. 151, inciso III, da CF limita-se a impedir que a União institua, no âmbito de sua competência interna federal, isenções de tributos estaduais, distritais ou municipais, não se aplicando, portanto, às hipóteses em que atue ela como sujeito de direito na ordem internacional. No Direito Internacional, apenas a República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 5º, § 2º, da Constituição da República), dela não dispondo a União, os estados-membros ou os municípios. O Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inciso III, da Constituição.

RE 229.096, Min.ª Cármen Lúcia

Leitura complementar sobre Imposto de Renda e Tratados Internacionais

Boa aula!

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