Contribuições Especiais

As contribuições especiais são tributos caracterizados por serem cobrados para o atingimento de finalidades específicas, definidas na Constituição. Quanto às contribuições federais, por exemplo, revelam-se instrumento de atuação da União no segmento social, no domínio econômico e no interesse de categorias profissionais ou econômicas (CF, art.149, caput). Não têm fato gerador próprio, sendo-lhes peculiar a destinação constitucional de sua receita. Segundo parte da doutrina, a contribuição especial se diferencia das figuras do imposto e da taxa em razão de sua referibilidade indireta a uma atividade estatal (“meio termo” entre os impostos e as taxas).

Embora já tenha definido como elemento essencial de boa parte das contribuições especiais a destinação de sua receita, o Supremo Tribunal Federal validou emendas constitucionais que introduziram no ADCT normas que desvincularam, em caráter temporário, parcela do produto da arrecadação de tais espécies tributárias, tendo afastado suposta transformação delas em impostos ou qualquer tipo de ofensa à cláusula pétrea (RE nº537.610, Cezar Peluso).

Algumas contribuições especiais são parafiscais. A parafiscalidade consiste na atribuição, por lei editada pelo ente federativo titular da competência tributária, de capacidade tributária ativa a outra pessoa jurídica de direito público, que passa a dispor também do produto arrecadado para a consecução de seus objetivos institucionais. É o que ocorre, por exemplo, com a contribuição exigida pelos conselhos profissionais (Crea, CRM etc.), entidades autárquicas que se colocam no polo ativo das relações obrigacionais correspondentes a tais tributos. Certos autores defendem que pessoas jurídicas de direito privado também podem merecer tal delegação legislativa, a exemplo de instituições como o Sesc e o Senai, relativamente às contribuições a que alude o art.240 da Constituição. O entendimento, no entanto, choca-se com a norma do art.119 do CTN, que somente autoriza a que entidades públicas ostentem a condição de sujeito ativo da relação obrigacional tributária.

As contribuições especiais têm previsão genérica no art.149 da CF, extraindo-se do caput e dos respectivos parágrafos as figuras indicadas nos subitens seguintes.

Contribuições sociais financiadoras da seguridade social

Estão previstas especificamente no art.195 da CF e se prestam a custear atividades públicas relacionadas à saúde, assistência e previdência, que são os campos agrupados sob o título Seguridade Social.

Para o empregador, empresa empregadora, ou quem a ela seja equiparada, incidem sobre a folha de salários e demais rendimentos de trabalho pagos (Contribuição Previdenciária); sobre a receita ou o faturamento (PIS, Cofins); e sobre o lucro (CSSL). Do trabalhador (celetista, estatutário, autônomo), exige-se Contribuição Previdenciária sobre os rendimentos percebidos. Prevê ainda o art.195 contribuição incidente sobre a receita do concurso de prognósticos (loterias) e de importações de bens ou serviços do exterior (PIS-Importação e Cofins-Importação).

A extinta CPMF, embora não prevista no art.195 da CF, mas nos arts.74 e 75 do ADCT, também podia ser considerada contribuição social para financiamento da seguridade social, uma vez que se destinava a custear a atuação da União nas áreas da saúde e da previdência (arts.74, §3º, e 75, §2º).

Também pode ser considerada contribuição para a seguridade social a que é exigida dos servidores públicos para financiamento dos respectivos sistemas de previdência, na forma do art.149, §1º, da CF.

A previsão constitucional desse tributo voltado ao custeio do regime próprio de previdência dos servidores públicos (previdência estatutária) se encontra no art. 149, §1º da CF:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

[…]

§ 1º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por meio de lei, contribuições para custeio de regime próprio de previdência social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas, que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de contribuição ou dos proventos de aposentadoria e de pensões. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)

A Emenda Complementar 103, reforma da previdência de 2019, não inovou no que diz respeito à competência comum dos entes federativos para cobrar de seus respectivos servidores o tributo devido para custear a previdência destes (ativos, inativos e pensionistas). A inovação trazida por essa Emenda diz respeito à progressividade da alíquota de acordo com o valor da base de contribuição e proventos, ou seja, quanto maior o vencimento dos servidores ativos ou os proventos do servidor aposentado ou pensionista, maior a contribuição devida.

Cabe destacar que referido dispositivo diz respeito à contribuição social para financiamento da seguridade social, pois previdência, ainda que regime próprio, é campo social que se insere no conceito constitucional do art. 194. Isso é importante, pois se se qualifica como contribuição para a seguridade social é preciso submeter a contribuição dos servidores públicos à anterioridade de noventa dias, prevista no art. 195, §6º da Constituição Federal.

Além disso, cabe destacar que o art. 195, II da CF determina:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

[…]

II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, podendo ser adotadas alíquotas progressivas de acordo com o valor do salário de contribuição, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime Geral de Previdência Social; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)

Isso significa que o aposentado e o pensionista pelo Regime Geral de Previdência Social (RGPS) não podem sofrer desconto previdenciário, pois são imunes. Disso decorre a compreensão segundo a qual não seria justo que o aposentado e pensionista do regime estatutário que ganhe até o teto do RGPS fosse tributado, ou seja, não seria isonômico.

Portanto, é preciso interpretar a previsão do §1º do art. 195 com vistas ao disposto no art. 40, §18 da Constituição.

Art. 40. O regime próprio de previdência social dos servidores titulares de cargos efetivos terá caráter contributivo e solidário, mediante contribuição do respectivo ente federativo, de servidores ativos, de aposentados e de pensionistas, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)

[…]

§ 18. Incidirá contribuição sobre os proventos de aposentadorias e pensões concedidas pelo regime de que trata este artigo que superem o limite máximo estabelecido para os benefícios do regime geral de previdência social de que trata o art. 201, com percentual igual ao estabelecido para os servidores titulares de cargos efetivos. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 41, 19.12.2003) .

Referido dispositivo afasta a contribuição da parcela que não supere o teto do Regime Geral de Previdência, pois esse regime não admite a tributação do aposentado e pensionista. Sendo assim, a contribuição só poderá ser exigida de servidores aposentados ou de pensionistas de servidores sobre o valor que ultrapasse o teto do Regime Geral de Previdência (incidindo sob a mesma alíquota do servidor efetivo).

Avançando na análise do artigo 149, §1º, verifica-se a possibilidade de instituição de alíquotas progressivas para a contribuição em debate, inovação trazida pela Emenda Constitucional nº 103 de 2019, validada, em um primeiro momento, pelo STF (ADIs n. 6254, 6255, 6258, 6271 e 6367, de relatoria do Min. Luís Roberto Barroso).

O §1º-A do artigo em referência estabelece que, nos casos em que houver déficit atuarial, o limite de não-incidência da contribuição sobre proventos de aposentadoria e pensão deixa de ser teto do RGPS e passa a ser o valor do salário mínimo:

§ 1º-A. Quando houver déficit atuarial, a contribuição ordinária dos aposentados e pensionistas poderá incidir sobre o valor dos proventos de aposentadoria e de pensões que supere o salário-mínimo. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)

Já o §1º-B apresenta uma medida adicional e extraordinária para os casos em que o déficit atuarial não seja suprido pela medida prevista no §1º-A, a qual só será válida para a União, ou seja, apenas a União pode se valer desse mecanismo extraordinário:

§ 1º-B. Demonstrada a insuficiência da medida prevista no § 1º-A para equacionar o deficit atuarial, é facultada a instituição de contribuição extraordinária, no âmbito da União, dos servidores públicos ativos, dos aposentados e dos pensionistas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)

Se, instituída a medida do §1º-A, ainda assim não for suficiente resolver o déficit atuarial, a União, e apenas ela, poderá criar uma contribuição extraordinária a ser paga por todos os servidores ativos, aposentados e pensionistas, na forma da lei por prazo determinado, conforme disposto no §1º-C:

§ 1º-C. A contribuição extraordinária de que trata o § 1º-B deverá ser instituída simultaneamente com outras medidas para equacionamento do deficit e vigorará por período determinado, contado da data de sua instituição. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)

Contribuições sociais gerais

Custeam atividades sociais que não se inserem no campo da seguridade social (saúde, assistência e previdência), como são os casos da contribuição social do salário-educação, com previsão constitucional no art.212, §5º, instituída como fonte adicional de custeio do ensino fundamental público, e das contribuições cobradas em proveito de entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical (Sesi, Senai, Sesc, Senac), previstas expressamente no art.240 da Constituição.

Contribuições de intervenção no domínio econômico

Têm por finalidade, como o próprio nome indica, o custeio de atividades representativas da intervenção estatal no domínio econômico. Exemplos de tais contribuições são o chamado AFRMM (Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante) e a contribuição relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível (Cide-Combustíveis), prevista especificamente no art.177, §4º, da CF, com arrecadação destinada ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de combustíveis, ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás e ao custeio de programas de infraestrutura de transportes.

Também tem natureza de Cide (contribuição de intervenção no domínio econômico) a contribuição do Sebrae, prevista na Lei nº8.029/1990
(art.8º, §3º) para financiamento das políticas de apoio às micro e às pequenas empresas, de promoção de exportações e de desenvolvimento industrial, ainda que a aludida lei a ela se refira como adicional às contribuições sociais gerais relativas ao Sesi, Senai, Sesc, Senac. Foi o que decidiu o Supremo Tribunal Federal (RE nº396.266, Min. Carlos Velloso).

No julgamento dos EREsp nº770.451 (Rel. p/ acórdão Min. Castro Meira), a 1^a Seção do Superior Tribunal de Justiça assentou, a respeito das contribuições de intervenção no domínio econômico, resumidamente, que:

a)a referibilidade direta não é elemento constitutivo de tais figuras, pois são elas constitucionalmente destinadas a finalidades não diretamente referidas ao sujeito passivo, o qual não necessariamente é beneficiado com a atuação estatal e nem a ela dá causa (referibilidade), sendo esse o traço característico que as distingue das contribuições de interesse de categorias profissionais e de categorias econômicas;

b) ditas contribuições afetam toda a sociedade e obedecem aos princípios da solidariedade e da capacidade contributiva, refletindo políticas econômicas de governo; por isso, não podem ser utilizadas como forma de atendimento ao interesse de grupos de operadores econômicos.

Contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas

São conhecidas como contribuições corporativas, instituídas no interesse de corpos representativos de categorias econômicas ou profissionais, a exemplo das anuidades exigidas pelos conselhos profissionais (Crea, CRM etc.).

A contribuição sindical, prevista nos arts.578 a 591 da CLT e mencionada na parte final do inciso IV do art.8º da Constituição, era exemplo de contribuição de interesse de categorias profissionais, prestando-se a custear as atividades de sindicatos, federações, centrais sindicais e confederações e o Fundo de Amparo ao Trabalhador (“Conta Especial Emprego e Salário”), administrado pelo Ministério do Trabalho e Emprego. Ocorre que a Lei nº 13.467/2017 modificou a redação do art. 578 da CLT, passando a exigir prévia e expressa autorização do trabalhador para a cobrança da contribuição sindical, que, assim, deixou de ter natureza tributária (considerando que o conceito de tributo do art. 3º do CTN impõe tratar-se de “prestação compulsória”).

Note-se que a parte inicial do inciso IV do art.8º da Constituição apresenta outra exação, a chamada contribuição corporativa. Esta nunca mereceu natureza tributária, mesmo porque não é fixada em lei, mas em assembleia geral de trabalhadores sindicalizados, somente dos últimos podendo ser exigida.

O Superior Tribunal de Justiça orienta sua jurisprudência no sentido de que as anuidades exigidas dos advogados pela OAB não têm natureza tributária e não podem ser cobradas por meio de execução fiscal, submetendo-se às regras gerais sobre execução contidas no CPC (EREsp nº503.252, Min. Castro Meira). A referida Corte considera que a OAB não se confunde com as demais corporações incumbidas do controle do exercício profissional.

Contribuição de iluminação pública

Trata-se de tributo da competência dos Municípios e do Distrito Federal, para o específico custeio do serviço de iluminação pública. Encontra previsão no art.149-A, da CF, inserido pela EC nº39/2002, dispositivo criado com o propósito de suprir a carência de recursos por parte de tais entidades, notadamente em função da inviabilidade de cobrança de taxa para o financiamento de serviço genérico e indivisível como o de iluminação pública.

No julgamento do RE nº573.675 (Ricardo Lewandowski), o Supremo Tribunal Federal assentou que:

a) lei que restringe os contribuintes da COSIP aos consumidores de energia elétrica do Município não ofende o princípio da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários do serviço de iluminação pública;

b) a progressividade da alíquota, que resulta do rateio do custo da iluminação pública entre os consumidores de energia elétrica, não afronta o princípio da capacidade contributiva;

c) dito tributo possui caráter sui generis, que não se confunde com um imposto, porque sua receita se destina à finalidade específica, nem com uma taxa, por não exigir a contraprestação individualizada de um serviço ao contribuinte;

d) a exação se amolda aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade.

DT VIII: Contribuições Especiais