Empréstimo Compulsório
O empréstimo compulsório constitui instrumento de arrecadação extraordinária manejado no Brasil com finalidades diversas, entre as quais o financiamento de despesas decorrentes da participação do país na Segunda Guerra Mundial, o desenvolvimento econômico, a formação do capital de empresa estatal e o combate à inflação através de enxugamento do excesso de poder aquisitivo.
Exemplificativamente, revelou-se o empréstimo compulsório ao longo da história brasileira pela subscrição de Obrigações de Guerra; ou das relativas ao reaparelhamento econômico; do adicional ao Imposto de Renda; pela subscrição para a constituição do Fundo Nacional de Investimentos; de Obrigações do Tesouro Nacional; ou em favor da Eletrobrás; e pela exação incidente sobre a aquisição de automóveis e o consumo de combustíveis.
No período anterior à promulgação da Emenda Constitucional nº 18/1965 (à Constituição de 1946), o empréstimo compulsório foi utilizado pelas entidades tributantes dentro de suas esferas próprias de competência, mesmo sem autorização constitucional expressa a tanto. Instituía-se um adicional a um imposto já existente, com a promessa de devolução do acréscimo tributário correspondente. A justificativa para a cobrança baseava-se na ideia do quem pode o mais, pode o menos, ou seja, se a entidade federativa podia simplesmente majorar o tributo, também estava autorizada a lhe criar um adicional para o custeio de específica despesa, comprometendo-se a devolver a quantia correspondente em determinado prazo.
Com a promulgação da Emenda Constitucional nº 18/1965, por força de seu art. 4º, o empréstimo compulsório passou à competência privativa da União Federal, que, nos casos excepcionais definidos em lei complementar, ficou autorizada a instituí-lo. Note-se que com a previsão constitucional aludida, a União passou a ser a única pessoa jurídica de direito público interno a dispor de competência para instituir empréstimos compulsórios. Por outro lado, tendo o constituinte deixado de fazer menção ao correlato fato gerador, ficou a União livre para eleger a hipótese de incidência do empréstimo forçado, mesmo fora de sua competência impositiva ordinária.
A Constituição de 1967 manteve a norma que concedia apenas à União a faculdade de instituir empréstimos compulsórios em casos excepcionais definidos em lei complementar (art. 19, § 4º). A Emenda nº 01/1969, da mesma forma, reservou à União, privativamente, tal competência, nos arts. 18, § 3º, e 21, § 2º, II, assim como a CF de 1988, que, adicionalmente, passou a exigir lei complementar para a instituição do empréstimo compulsório, definindo aprioristicamente os requisitos a tanto (art. 148).
Conceito e natureza jurídica
O empréstimo compulsório consiste em prestação pecuniária imposta pelo Estado, que gera a este contrapartida patrimonial reflexa, consistente na obrigação de devolver a quantia arrecadada, com os devidos consectários, após o decurso de prazo estabelecido na própria lei de criação.
A natureza jurídica do empréstimo compulsório vem sendo objeto de controvérsia na doutrina, que já relacionou o instituto às figuras do contrato de empréstimo de direito público, da requisição temporária de capital e do contrato coativo de empréstimo. É majoritária, todavia, ao menos entre os tributaristas e financistas, a opinião de que o empréstimo compulsório é um tributo com cláusula de restituição (ou tributo restituível).
Realmente, não faria sentido identificar o empréstimo compulsório como um contrato, porquanto o aspecto coativo da relação obrigacional correlata o desnaturaria como tal. E sendo ele uma prestação pecuniária, compulsória, que não constitui sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, não pode escapar da abrangência do comando legal do art. 3º do CTN, que dessa forma conceitua o tributo.
Não fosse bastante, a inserção do empréstimo compulsório no capítulo constitucional do Sistema Tributário Nacional (art. 148) é expressiva indicação de sua natureza tributária. De fato, a natureza jurídica que um instituto assume decorre do regime a que está submetido pelo direito positivo. Se o texto constitucional impõe ao empréstimo compulsório um regime tributário, dúvida não pode haver de que se trata de um tributo. Aliás, foi precisamente por essa razão que o Supremo Tribunal Federal tornou sem validade seu entendimento pretérito, evidenciado na Súmula nº 418, cujo teor era o seguinte:
Súmula nº 418. O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à exigência constitucional da prévia autorização orçamentária.
No julgamento do RE nº 111.954-3/PR, Rel. Min. Oscar Correa (DJ 24/06/1988, p. 16.117), tendo por norte a promulgação da EC nº 01/1969, que, em seu art. 21, § 2º, inciso II, mandou aplicar o regime tributário ao empréstimo compulsório, o Pretório Excelso sepultou a orientação que a Súmula nº 418 continha.
Posteriormente, tratando do empréstimo compulsório instituído em favor da Eletrobrás pela Lei nº 4.156/1962, o Supremo Tribunal Federal não apenas considerou-o recepcionado sem solução de continuidade pela Constituição de 1988, como apontou sua natureza tributária, por tê-lo considerado integrado ao Sistema Tributário Nacional (RE nº 146.615-5/PE, Rel. p/ acórdão Min. Maurício Correa, julgado em 05/04/1995).
O principal argumento daqueles que negam o caráter tributário do empréstimo compulsório reside na correlata cláusula de restituição. Afirma-se que tal figura nem mesmo se enquadraria no conceito de receita pública, porquanto não geraria incremento no patrimônio líquido do Estado, incorporando-se apenas escrituralmente ao erário.
A tese é repelida pela doutrina dominante, sob o fundamento de que a obrigação de restituir não é de natureza tributária e se mostra irrelevante à caracterização do tributo. Nessa linha, leciona-se que no empréstimo compulsório, duas são as relações jurídicas, com distintas naturezas: a primeira, de natureza tributária, surge com a ocorrência do fato gerador e tem o cidadão (ou a pessoa jurídica) como sujeito passivo e o Fisco como sujeito ativo; a segunda, inaugurada a partir do adimplemento da prestação tributária, consiste em típica obrigação patrimonial assumida pelo Estado, que deve restituir a tempo e modo o montante recebido a título de empréstimo compulsório.
A obrigação de restituir o empréstimo compulsório, portanto, é mera obrigação passiva do Estado, em nada confundindo-se com a obrigação tributária da qual é consequente. Seguindo essa trilha, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que na restituição do empréstimo compulsório instituído em favor da Eletrobrás não incidem os juros da taxa Selic, pois a norma do art. 39, § 4º, da Lei nº 9.250/1995 determina a observância da referida taxa tão somente na compensação e na repetição de indébito tributário (EREsp nº 702.354, Min.ª Eliana Calmon).
Regramento constitucional
Na EC nº 01/1969, o empréstimo compulsório estava previsto em dois dispositivos distintos (arts. 18, § 3º, e 21, § 2º, II). Em ambos, todavia, encontravam-se estabelecidas as regras da competência privativa da União e da necessidade de menção, em lei complementar, dos casos especiais e excepcionais nos quais poderia ser instituído.
O regramento constitucional atual do empréstimo compulsório, que apresenta pequena diferença em relação aos anteriores, encontra-se no art. 148 da CF/1988, segundo o qual:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Como se depreende do texto constitucional vigente, a competência para instituir empréstimo compulsório é extraordinária, privativa da União Federal e somente poderá ser exercida através de lei complementar, o que afasta a possibilidade de instituição via medida provisória, de acordo com a norma proibitiva do art. 62, § 1º, inciso III, da CF.
Diferentemente do que sucedia no passado, quando à lei complementar foi conferida a missão de estabelecer as hipóteses autorizadoras da instituição do empréstimo compulsório, a Constituição de 1988 desde logo fixou os referidos permissivos, que ora passam a ser mencionados e analisados:
a) necessidade de custeio de despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência
A previsão já se encontrava estabelecida no art. 15 do CTN, cujos incisos I e II acabaram sendo recepcionados pelo texto constitucional de 1988.
Despesas extraordinárias são aquelas relacionadas a atividades públicas esporádicas, que não se renovam todos os anos, decorrentes de situações excepcionais. Tais despesas, em princípio, não contêm a correspondente previsão orçamentária, daí a necessidade de criação de fonte adicional e também extraordinária de canalização de recursos para os cofres do Estado, a fim de que sejam atendidas.
É de se ver, entretanto, que apenas as despesas extraordinárias que se originarem de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência autorizarão a instituição de empréstimo compulsório.
Calamidade pública é expressão que traduz situação de anormalidade inopinada e fortuita, obstativa da vida normal de uma coletividade, como consequência de desgraça pública, catástrofe ou desastre decorrentes de fenômenos naturais ou lutas armadas. Enchentes, tremores de terra, epidemias e guerra civil são exemplos de fenômenos que podem render ensejo à ocorrência de calamidade pública.
Guerra externa, por sua vez, é a luta armada entre nações, com o objetivo de impor supremacia ou resguardar interesses diversos (econômicos, ideológicos, religiosos etc.). Despesas bélicas revelam-se extraordinárias, justificando-se a instituição do empréstimo compulsório nos casos em que o Brasil tome parte de guerra externa. Todavia, não se pode afastar a tributação examinada na hipótese em que, mesmo não participando do confronto internacional, o país tenha de suportar nocivos efeitos econômicos – e, portanto, despesas extraordinárias – oriundos de fenômenos diretamente relacionados à guerra, tais como elevação do preço do barril de petróleo, depreciação da moeda nacional frente ao dólar, embargos etc. É dizer, não exigiu o texto constitucional, como condição à instituição do empréstimo compulsório, que o Estado brasileiro esteja em combate com outro organismo internacional (embora essa seja causa evidente a tanto); apenas, que tenha de suportar despesas extraordinárias em caso de guerra externa.
Em certos casos, difícil pode-se revelar a identificação da “iminência de guerra externa”, estabelecida pela norma constitucional do art. 148, inciso I. A doutrina avisada, à guisa de exemplificação, alude à troca de desafios entre autoridades internacionais, à aproximação de armadas estrangeiras, ao envio de tropas para forças de paz da ONU, mas não chega a um posicionamento específico e conclusivo sobre o tema, de índole extremamente casuística que é.
Seja como for, a guerra externa pode ensejar tanto a instituição de empréstimo compulsório quanto, cumulativamente, ou não, a do imposto federal extraordinário de que trata o art. 154, inciso II, da Constituição. É dizer, optando o legislador por instituir fonte adicional de arrecadação para custear despesas extraordinárias decorrentes de guerra externa, mas admitindo a possibilidade de restituir posteriormente parte do produto arrecadado, instituirá as duas figuras tributárias. Sucede que enquanto a instituição do imposto extraordinário pode ser implementada por lei ordinária – ou mesmo medida provisória –, a do empréstimo compulsório, malgrado represente instituto na espécie mais favorável ao contribuinte, não prescinde de lei complementar.
b) necessidade de investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional
Tal requisito substituiu o que se encontrava previsto no inciso III do art. 15 do CTN (absorção do poder aquisitivo), que acabou revogado pela Constituição de 1988.
Somente quem exerce a coordenação econômica, no plano nacional, pode avaliar a necessidade do investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional, com o propósito de instituir a exação. Isso quer dizer que a lei complementar instituidora de empréstimo compulsório, fruto de manifestação de vontade da Presidência da República e do Congresso Nacional, órgãos incumbidos de dirigir os rumos da economia do país, não pode ser invalidada pelo Poder Judiciário, sob o argumento de desnecessidade do investimento público, ou de ausência de urgência ou relevância.
Diferentemente das hipóteses de calamidade pública e guerra, o titular da função judicante, no tocante à necessidade de investimento público, não dispõe de elementos ou dados a permitir a conclusão de que esta se faz ausente. De fato, não seria razoável que o Judiciário pudesse negar a necessidade urgente de um investimento público para as finanças do país, sem possuir atribuição constitucional para controlá-las.
Não se quer dizer, com isso, que o empréstimo compulsório aludido terá sua instituição e cobrança imunes ao controle jurisdicional. A qualquer tempo, desde que devidamente provocado, caberá ao Judiciário definir se a exação respeita os comandos constitucionais residuais, notadamente a reserva de lei complementar, o princípio da anterioridade da lei fiscal e a vinculação dos recursos à despesa que fundamentou a instituição do tributo, que, especialmente nesse caso, mostra-se de suma relevância.
Prazo
Uma vez instituído, o empréstimo compulsório não pode se perpetuar no tempo, condicionando-se a manutenção de sua cobrança à presença do pressuposto constitucional que autorizou sua criação. É que a Constituição, como visto, vincula a aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório à despesa que fundamentou sua instituição (art. 148, parágrafo único).
Considera-se, portanto, recepcionada a disposição do parágrafo único do art. 15 do CTN, segundo a qual a lei deve fixar, em caráter obrigatório, o prazo do empréstimo.
Regime de anterioridade
A exigência constitucional quanto à anterioridade da lei de tributação só se aplica ao empréstimo compulsório previsto no art. 148, II, qual seja aquele a ser instituído para a formação de fundo de investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional.
Tal exação só poderá ser validamente cobrada no exercício financeiro (ano civil) posterior ao da publicação da lei complementar que a tiver instituído, por força do disposto no art. 150, III, b da Constituição. Além disso, será necessário, de forma a validar a cobrança, que entre a publicação da referida lei complementar e a incidência fiscal transcorra prazo mínimo de noventa dias, por obra da inovação produzida pela Emenda nº 42/2003, que acrescentou a alínea c (noventena) ao dispositivo constitucional mencionado.
É verdade que quando trata do empréstimo compulsório para a formação de fundo de investimento público, o texto constitucional só faz alusão à anterioridade prevista no art. 150, III, b (exercício financeiro). Todavia, a anterioridade complementar de noventa dias (150, III, c), como já estudado, é fruto de inovação produzida por meio de emenda que ampliou as garantias dos contribuintes contra a tributação surpreendente. E sendo garantia expressamente prevista no rol das limitações constitucionais do poder de tributar, somente estará afastada da cobrança de algum tributo diante de exceção constitucional também expressa, o que não ocorre em relação ao específico empréstimo compulsório previsto no art. 148, II.
Diferente é o caso do empréstimo compulsório destinado a custear despesas extraordinárias, previsto no art. 148, I. É que o disposto no § 1º do art. 150 da CF de 1988 torna a eficácia da lei complementar instituidora desse tributo insubmissa a qualquer tipo de anterioridade. Confira-se:
Art. 150. (…)
1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (sublinhamos)
É natural que assim seja. Sendo o caso de se suprir, em caráter emergencial, lacuna no erário, em razão de despesa extraordinária decorrente de calamidade, guerra externa ou sua iminência, a pretensão individual do contribuinte de não ser tributado sem que antes possa se planejar para suportar a nova exação há de ceder ao interesse público na arrecadação imediata, sem a qual o objetivo do tributo em tela restaria frustrado.
Só não se compreende o motivo pelo qual o Constituinte, paradoxalmente, optou pela reserva de lei complementar para a instituição desse empréstimo compulsório, afastando exatamente a possibilidade mais evidente de edição de medida provisória no seio tributário, dada a urgência de que se revestem os motivos autorizadores da tributação aludida. Talvez os abusos cometidos no passado tenham-lhe turvado a visão.
Restituição
A principal característica passível de conferir autonomia ao empréstimo compulsório dentre as espécies tributárias é a cláusula de restituição, que deve necessariamente estar prevista na lei complementar que venha a instituir o tributo. Não fosse por isso, o nomen juris atribuído pelo Constituinte a essa figura tributária já seria suficiente a tanto. O resultado é a salutar disposição do parágrafo único do art. 15 do CTN, segundo a qual a lei (instituidora) fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate.
Causou celeuma jurídica o empréstimo compulsório instituído pelo Governo Sarney por meio do Decreto-Lei nº 2.288/1986, incidente sobre a aquisição de automóveis, como medida destinada a enxugar o poder aquisitivo. Dispôs o art. 16 do referido diploma que o resgate seria feito em quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento, isto é, em títulos da dívida pública, disso resultando a insurgência dos contribuintes, que pretendiam receber a devolução em dinheiro.
Por ocasião do controle da constitucionalidade do Decreto-Lei nº 2.288/1986, o Supremo Tribunal Federal decidiu que a restituição em quotas do Fundo Nacional do Desenvolvimento descaracteriza a figura do empréstimo compulsório (RE nº 121.336, Min. Sepúlveda Pertence).
Prevaleceu, portanto, na Suprema Corte o entendimento segundo o qual embora enquadrado como espécie de obrigação ex lege (coercitiva), o empréstimo compulsório, prestação pecuniária (em dinheiro) que é, não perde a característica de mútuo (empréstimo de coisa fungível), demandando a restituição em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade.
Embora negando o caráter contratual do empréstimo compulsório, sustentou o eminente Min. Sepúlveda Pertence, na ocasião, em voto lapidar:
Nada impede possa a lei criar unilateralmente relação jurídica substancialmente idêntica ao mútuo, isto é, fazendo surgir, dada a satisfação pelo particular da prestação pecuniária imposta ex lege, a obrigação estatal de restituição, no prazo fixado, da quantia prestada, isto é, do que o Fisco recebeu, “em coisas do mesmo gênero, qualidade e quantidade”.
E finalizou o preclaro julgador, em entendimento acolhido na Corte:
Aí estará o “empréstimo compulsório”: compulsório, porque nascida ex lege, a relação jurídica entre o Estado e o particular, não obstante, será de empréstimo, porque idêntico ao do mútuo será, não a causa, mas o conteúdo da equação obrigacional consequente.
Infere-se que o empréstimo compulsório somente será considerado como tal se a lei complementar que o instituir contiver a previsão de restituição em dinheiro. Estabelecer a aludida lei que a devolução seja realizada em bens de valor equivalente ao da quantia emprestada equivalerá à desqualificação da cobrança como empréstimo compulsório, ainda que o título legal seja este, considerando que é irrelevante à fixação da natureza jurídica específica do tributo a denominação atribuída pela lei (CTN, art. 4º, inciso I).
Por isso, o próprio CTN, ao tratar do empréstimo compulsório, dispôs, com relação à lei instituidora, dever a mesma, obrigatoriamente, fixar o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate (conforme o já citado art. 15, parágrafo único).
Não se imagine que, por condições de seu resgate, estabeleça o CTN a possibilidade de restituição do empréstimo compulsório em coisa distinta da pecúnia. O que se faculta é a fixação de resgate fracionado, em um prazo previamente estabelecido, com juros determinados ou determináveis etc. Essas são as condições do resgate a que aludirá a lei complementar instituidora do tributo examinado.
Anote-se, ainda, que ao atribuir à União Federal competência para instituir empréstimo compulsório, a Constituição fez referência expressa a instituto privado, cujo sentido deve ser, na forma do art. 110 do CTN, perquirido no direito privado.
O Direito Civil ensina que empréstimo de coisa fungível (mútuo), demanda a devolução em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade. A equação proposta, portanto, em sede de empréstimo compulsório é empréstimo de dinheiro – restituição em dinheiro, não se olvidando que a devolução deve ser prevista de forma a ressarcir o particular da quantidade de dinheiro emprestada, em seu padrão aquisitivo original, com a necessária indenização pela indisponibilidade temporária do capital (isto é, a devolução da quantia em seu valor original, com atualização monetária e acrescido de juros).
Fato gerador
Ao contrário do que se supõe em geral, o fato gerador do empréstimo compulsório não é a calamidade, a guerra, ou a necessidade de investimento público. Tais circunstâncias revelam apenas condições para o exercício da competência tributária por parte da União, que, exatamente por isso, é extraordinária.
Em princípio, o fato gerador desse tributo será definido com certa liberdade pelo legislador federal (lei complementar), podendo, inclusive, recair sobre materialidades tributadas por Estados, Distrito Federal e Municípios, diante da excepcionalidade da tributação e da ausência de vedação constitucional a tanto.
De todo modo, pensamos que, analisada a lei de tributação à luz da razoabilidade, o empréstimo compulsório deve incidir sobre fatos geradores típicos de impostos, por se tratar de um tributo tipicamente contributivo. Não condiz com a necessidade urgente de arrecadação, motivada por despesas extraordinárias ou formação de fundo de investimento público, fazer recair empréstimo compulsório sobre atividades estatais, das quais todos – ricos e pobres – são, em tese, dependentes.
Em se tratando de empréstimo tomado à força pelo Estado em função de conjuntura excepcional, nada mais razoável que seja exigido daqueles a quem a tributação não trará maiores consequências negativas, assim identificados por estarem atrelados a situações reveladoras de extrema capacidade contributiva (aquisição de aeronaves ou grandes embarcações para uso pessoal; aquisição de bilhetes aéreos internacionais com finalidade de turismo etc.).